Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

BGE 119 IA 46



119 Ia 46

9. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
vom 12. März 1993 i.S. Eheleute X. gegen Kanton Aargau und
Gemeindesteuerkommission Y. (staatsrechtliche Beschwerde) Regeste

    Art. 46 Abs. 2 BV; Änderung der für die interkantonale
Steuerausscheidung massgebenden Verhältnisse.

    1. Beim Erwerb einer ausserkantonalen Liegenschaft darf der Kanton
der gelegenen Sache die Liegenschaft und deren Ertrag vom ersten Tag an
besteuern; der Wohnsitzkanton, der das in die neue Liegenschaft investierte
Vermögen und seinen Ertrag steuerlich für eine längere Veranlagungsperiode
bereits erfasst hat, ist zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung von
Bundesrechts wegen verpflichtet, eine Zwischenveranlagung vorzunehmen
(Bestätigung der Rechtsprechung, E. 3).

    2. Sofern durch den Erwerb der Liegenschaft der proportionale Anteil
der gesamten Schulden an den gesamten Aktiven gestiegen ist, hat der
Wohnsitzkanton einen verhältnismässigen Anteil an den gesamten bisherigen
und neuen Schulden und Schuldzinsen zu übernehmen (E. 4 und 5).

    3. Zur Bestimmung des Steuersatzes darf der Wohnsitzkanton auf die
Werte gemäss bisheriger Veranlagung abstellen (E. 6).

Sachverhalt

    A.- Die Eheleute X. haben ihr ordentliches Steuerdomizil in
Y. (Kanton Aargau). Am 1. September 1987 erwarb Frau X. in Zürich
eine Liegenschaft. Fr. 150'000.-- brachte sie aus eigenen Mitteln auf
(Wertschriften, Sparguthaben), die Fremdfinanzierung belief sich auf Fr.
400'000.--.

    Auf den 1. September 1987 nahm das Gemeindesteueramt Y. eine
Zwischeneinschätzung wegen Änderung der für die interkantonale
Steuerausscheidung massgebenden Verhältnisse vor (§ 57 Abs. 1 lit. c
des Aargauer Steuergesetzes vom 13. Dezember 1983). Dabei berechnete
es bei unveränderter Fortführung der Vergangenheitsbemessung die
Quoten neu. Das im Kanton steuerbare Vermögen reduzierte es um die
weggefallenen Wertschriften, Sparguthaben usw. (Fr. 150'000.--), das
steuerbare Einkommen um den daraus erzielten Ertrag (Fr. 3'000.--). Die
bei Beginn der Steuerperiode am 1. Januar 1987 vorhanden gewesenen
Schulden und darauf geschuldeten Zinsen verlegte es proportional gemäss
der neuen Lage der bisherigen Aktiven (Aargau: Fr. 588'569.--; Zürich:
Fr. 150'000.--). Das Gesamtvermögen und Gesamteinkommen liess es aufgrund
der Vergangenheitsbemessung unverändert. Die im Zusammenhang mit dem Erwerb
der Liegenschaft aufgenommenen neuen Schulden und die darauf geschuldeten
Schuldzinsen blieben unberücksichtigt. Wie die Steuerpflichtigen behaupten,
haben sie zufolge dieser Veranlagung ab 1. September 1987 mehr als ihr
gesamtes Reinvermögen und Reineinkommen zu versteuern, weil die neuen
Schulden und Schuldzinsen das im Kanton Zürich steuerbare Vermögen und
seinen Ertrag übersteigen.

    Eine Einsprache mit dem Begehren, dass die mit dem Erwerb der
ausserkantonalen Liegenschaft verbundene höhere Verschuldung
"unverzüglich und vollständig" berücksichtigt werde, wies
die Steuerkommission Y. am 23. Oktober 1991 ab. Sie hob hervor,
Anlass für die Zwischenveranlagung bildeten hier nicht veränderte
finanzielle Verhältnisse beim Steuerpflichtigen, sondern eine Änderung
der interkantonalen Abgrenzung. Nur wenn die Verlegung von Vermögen und
Einkommen in einen andern Kanton mit einem Ereignis verbunden sei, das auch
innerkantonal einen Zwischenveranlagungsgrund darstelle, sei der Übergang
von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung (mit Neuberechnung des
Gesamtvermögens und Gesamteinkommens) zulässig. Deshalb habe hier der Kauf
der ausserkantonalen Liegenschaft lediglich zur Folge, dass die Quoten,
nicht aber die Gesamtfaktoren neu zu berechnen seien.

    Hiegegen führen die Steuerpflichtigen staatsrechtliche Beschwerde wegen
Doppelbesteuerung (Art. 46 Abs. 2 BV). Sie beantragen, den Entscheid des
Kantons Aargau aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der
Erwägungen an die Steuerkommission Y. zurückzuweisen.

    Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut.

Auszug aus den Erwägungen:

                      Aus den Erwägungen:

Erwägung 3

    3.- Es ist ein seit langem geltender und allgemeiner Grundsatz des
interkantonalen Steuerrechts, dass Liegenschaften und der daraus fliessende
Ertrag der Steuerhoheit des Kantons der gelegenen Sache unterliegen (BGE
116 Ia 130 mit Hinweisen). Befindet sich eine Liegenschaft ausserhalb des
Kantons, in dem der Steuerpflichtige sein primäres Steuerdomizil hat,
so ist daher eine Steuerausscheidung zwischen dem Wohnsitzkanton und
dem Liegenschaftskanton vorzunehmen. Das Bundesgericht ist stets davon
ausgegangen, dass beim Erwerb einer Liegenschaft der Kanton der gelegenen
Sache die Besteuerungsbefugnis vom ersten Tag an in Anspruch nehmen
kann, an dem der Steuerpflichtige über die Liegenschaft verfügt. Der
Steuerausscheidung ist dabei nötigenfalls mit einer Zwischentaxation
Rechnung zu tragen, auch wenn nach der Gesetzgebung des Wohnsitzkantons
eine solche nicht vorgesehen ist. Lehnt es der Wohnsitzkanton ab, die
Verminderung beim Vermögen und Einkommen auf den Zeitpunkt des Erwerbs
im Liegenschaftskanton zu berücksichtigen, indem er den Steuerpflichtigen
ganzjährlich für das bisherige Vermögen besteuert, verletzt er daher das
Verbot der Doppelbesteuerung (BGE 101 Ia 388 E. 4b; Urteile vom 12. Mai
1987 und 9. Oktober 1963 in ASA 57 S. 396 E. 2c und ASA 33 S. 61 E. 5).
Gegen diese Grundsätze hat jedoch der Kanton Aargau nicht verstossen. Er
hat auf den Zeitpunkt des Erwerbs der Liegenschaft im Kanton Zürich eine
Zwischentaxation durchgeführt und dabei berücksichtigt, dass das in der
Liegenschaft investierte Eigenkapital (Fr. 150'000.--) und sein Ertrag
(Fr. 3'000.--) ab dem 1. September 1987 im Kanton Aargau nicht mehr zur
Verfügung stehen. Eine Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV kann dem Kanton
Aargau insofern nicht vorgeworfen werden. Das ist im Grunde unbestritten.

Erwägung 4

    4.- Die Beschwerdeführer machen vielmehr geltend, dass in beiden
Kantonen zusammen sämtliche Schulden und Schuldzinsen zu berücksichtigen
seien. Sie haben zudem dargetan, dass sich infolge des Erwerbs der
ausserkantonalen Liegenschaft ihr Verschuldungsgrad, d.h. das Verhältnis
der gesamten Schulden zu den gesamten Aktiven, vergrössert hat und dass sie
aufgrund der angefochtenen Veranlagung ab 1. September 1987 mehr als ihr
gesamtes Reinvermögen und Reineinkommen zu versteuern haben, weil das im
Kanton Zürich vorhandene Nettovermögen und Nettoeinkommen nicht ausreicht,
um davon sämtliche Schulden und Schuldzinsen abziehen zu können. Sie haben
das bereits im kantonalen Verfahren vorgetragen, ohne dass es von der
Steuerverwaltung in Frage gestellt worden wäre. Auch wenn das Kantonale
Steueramt zu dieser Behauptung nicht ausdrücklich Stellung genommen hat,
muss doch davon ausgegangen werden, dass es sich so verhält.

    a) Grundsätzlich kann ein Steuerpflichtiger, der zwei Kantonen mit
Reinvermögenssteuer und Reineinkommenssteuer angehört, beanspruchen,
dass beide Kantone zusammen sämtliche Schulden und Schuldzinsen abziehen
(LOCHER, Doppelbesteuerungsrecht, § 9, I A, 1 Nr. 17). Nach ständiger
Rechtsprechung werden Schulden und Schuldzinsen als eine besondere
Belastung des Vermögens und des daraus fliessenden Ertrages betrachtet;
sie sind daher bei Privatpersonen quotenmässig, im Verhältnis der in den
einzelnen Kantonen gelegenen Aktiven, zu verlegen (BGE 111 Ia 123 E. 2a,
104 Ia 261 E. 4b). Diese Regel muss nicht nur dann beachtet werden, wenn
im Rahmen einer ordentlichen Haupteinschätzung eine Steuerausscheidung
durchzuführen ist, sondern schon dann, wenn der Steuerpflichtige im
Laufe des Jahres ausserhalb des Wohnsitzkantons eine Liegenschaft
erwirbt und sich dadurch das Verhältnis der gesamten Schulden zu den
gesamten Aktiven erhöht. Würden in einem solchen Fall nicht auch der
Wohnsitzkanton oder die bisherigen Kantone im Rahmen der bundesrechtlich
vorgeschriebenen Steuerausscheidung verpflichtet, einen proportionalen
Anteil an den gesamten Schulden zu übernehmen, so hätte der Kanton der
neuen Liegenschaft mehr als einen proportionalen Anteil an den gesamten
Schulden zu tragen. Der Grundsatz der proportionalen Schulden- und
Schuldzinsenverlegung wie auch die weitere doppelbesteuerungsrechtliche
Regel, wonach der Kanton der gelegenen Sache das Grundeigentum vom ersten
Tag an besteuern darf und dieses ihm zur ausschliesslichen Besteuerung
zusteht, wären damit verletzt. In einem solchen Fall sind daher auch die
bisherigen Kantone zu verpflichten, einen quotenmässigen Anteil an den
gesamten Schulden zu übernehmen.

    Diese Regel wurde zwar vom Bundesgericht in seiner bisherigen
Rechtsprechung nicht ausdrücklich aufgestellt, sie ergibt sich aber schon
aus den genannten doppelbesteuerungsrechtlichen Grundsätzen und entspricht
auch der von HÖHN (Interkantonales Steuerrecht, 2. Auflage 1989, S. 341
ff., besonders Rz. 36) vertretenen Lehrmeinung. Sie ist immer dann zu
beachten, wenn sich infolge des Erwerbs der ausserkantonalen Liegenschaft
der Verschuldungsgrad erhöht. Wie zu entscheiden wäre, wenn das Verhältnis
der Schulden zu den Aktiven infolge des Erwerbs der ausserkantonalen
Liegenschaft nicht gestiegen wäre, kann hier offenbleiben, weil sich
durch den Kauf der Liegenschaft im Kanton Zürich die Beschwerdeführer
verhältnismässig höher verschuldet haben.

    b) Die Beschwerdeführer können somit verlangen, dass der
Wohnsitzkanton dem mit dem Erwerb der ausserkantonalen Liegenschaft
gestiegenen Verschuldungsgrad Rechnung trägt und einen proportionalen
Anteil an den Gesamtschulden übernimmt. Indem der Kanton Aargau bei
seiner Steuerausscheidung auf den 1. September 1987 die für den Kauf der
Liegenschaft aufgewendeten fremden Mittel und die darauf geschuldeten
Zinsen nicht berücksichtigt, verletzt er Art. 46 Abs. 2 BV. Die Rüge
wegen Doppelbesteuerung ist insoweit begründet und der angefochtene
Einspracheentscheid der Steuerkommission Y. aufzuheben.

Erwägung 5

    5.- Die Steuerkommission Y. wird für die Zeit ab 1. September 1987
eine neue Steuerausscheidung vornehmen müssen. Dabei hat sie sich an
die bundesrechtlichen Grundsätze über die Verlegung der Schulden und
Schuldzinsen zu halten. Nach der Regel, dass Schulden quotenmässig,
im Verhältnis der jedem Kanton zugehörigen Aktiven, aufzuteilen sind,
hat jeder Kanton einen dem Verhältnis der Aktiven entsprechenden Anteil
an den gesamten Schulden zu übernehmen. Die bei Beginn der Steuerperiode
vorhandenen und die neuen Schulden sind somit nach Lage der gesamten
(bisherigen und neuen) Aktiven am 1. September 1987 zu verteilen.

    Das gilt grundsätzlich auch für die Schuldzinsen. Diese sind
entsprechend dem von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsatz (BGE
104 Ia 261) als besondere Belastung des Vermögens im Verhältnis der
jedem Kanton zugehörigen Aktivwerte zu verlegen, und zwar nach Lage
der Aktiven am 1. September 1987. Soweit der auf den Kanton Zürich
entfallende Anteil grösser ist als der dort steuerbare Vermögensertrag,
ist der nicht gedeckte Teil vom Kanton Aargau zu übernehmen. Damit
wird der weiteren bundesrechtlichen Regel Rechnung getragen, dass ein
allfälliger Schuldzinsenüberschuss in einem Kanton in erster Linie von
jenen übrigen Kantonen zu tragen ist, die noch über Kapitalertrag verfügen,
und in zweiter Linie vom übrigen Einkommen abzuziehen ist (BGE 66 I 41;
vgl. auch 97 I 41 E. 2).

    An sich müsste zwar bei den Schuldzinsen unterschieden werden, ob sie
die bisherigen oder die mit dem Erwerb der Liegenschaft neu eingegangenen
Schuldverpflichtungen betreffen. Zinsen für bisherige Schulden müssten auf
die bisherigen und Zinsen für die neuen Schulden auf diese verlegt werden
(so auch der Vorschlag HÖHNS, aaO, S. 345 f. Rz. 39). Dieses Vorgehen mag
dann angezeigt sein, wenn die Zinssätze für die alten und neuen Schulden
wesentlich voneinander abweichen. Bei nur geringfügigen Unterschieden
muss es den Steuerbehörden aus Gründen der Praktikabilität aber gestattet
sein, die Gesamtheit der bisherigen und neuen Schuldzinsen nach Lage der
gesamten bisherigen und neuen Aktiven zu verlegen.

Erwägung 6

    6.- Für die Bestimmung des Steuersatzes darf der Kanton Aargau
auf die Werte gemäss bisheriger Veranlagung, d.h. auf das zu Beginn
der Steuerperiode im Kanton steuerbare Vermögen und Einkommen,
abstellen. Unter Berufung auf das Urteil des Bundesgerichts vom
30. November 1988 (ASA 59 S. 275 ff.) machen die Beschwerdeführer
demgegenüber geltend, der Kanton Aargau habe generell zur
Gegenwartsbemessung überzugehen. In diesem Entscheid ging es um die
Veräusserung von ausserkantonalen Liegenschaften. Das Bundesgericht hat
festgehalten, dass die Zwischenveranlagung, die der Wohnsitzkanton bei
der Veräusserung einer Liegenschaft in einem andern Kanton vornehme, das
Schlechterstellungsverbot nicht verletze, auch wenn der damit verbundene
Übergang von der Vergangenheitsbemessung zur Gegenwartsbemessung eine
steuerliche Mehrbelastung für den Steuerpflichtigen zur Folge habe
(vgl. ASA 59 S. 278). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer hat das
Bundesgericht aber nicht festgestellt, dass dann, wenn Grundeigentum in
einem anderen Kanton veräussert werde, der Wohnsitzkanton vom Standpunkt
des Bundesrechts aus zu einer Zwischenveranlagung mit Gegenwartsbemessung
verpflichtet sei. Aus diesem Urteil kann somit nicht abgeleitet werden, bei
der bundesrechtlich vorgeschriebenen Steuerausscheidung wegen Begründung
(oder Aufgabe) eines Nebensteuerdomizils dürfe der Wohnsitzkanton
nicht an die bisherige Veranlagung anknüpfen (vgl. aus der bisherigen
bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch das Urteil vom 5. Mai 1976, ASA
46 S. 462). Das gilt für die Bestimmung des Steuersatzes in gleicher
Weise. Unter dem Gesichtswinkel des Art. 46 Abs. 2 BV ist es deshalb
nicht zu beanstanden, wenn der Kanton Aargau für das satzbestimmende
Vermögen und Einkommen auf seine bisherige Veranlagung abstellt, auch
wenn ein aufgrund der neuen Gesamtfaktoren bemessener Steuersatz für die
Beschwerdeführer günstiger wäre.