Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

BGE 119 IB 116



119 Ib 116

14. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public du 23 avril 1993
dans la cause D. SA contre Commission cantonale des recours du canton
du Jura et Service des contributions du canton du Jura (recours de droit
administratif) Regeste

    Art. 49 Abs. 1 lit. b BdBSt: Zuwendungen an einen Aktionär.

    1. Die freiwillige Zuwendung einer Tochtergesellschaft an eine
Schwestergesellschaft ist vorerst eine geldwerte Leistung an die
Muttergesellschaft, soweit sie unbeteiligten Dritten unter den gleichen
Umständen nicht erbracht worden wäre. Für die letztlich begünstigte
Schwestergesellschaft stellt sie eine - oft verdeckte - Finanzierungsform
dar (E. 2).

    2. Ein verlustbringendes spekulatives Geschäft mit Silber kann
nicht einer Gesellschaft zugerechnet werden, der die Finanzen durch
ihren Alleinaktionär entzogen waren, und die daher nicht fähig war, ein
solches Geschäft aus eigenen Mitteln vorzunehmen. Das Geschäft ist dem
Aktionär zuzurechnen.

    Die geldwerte Leistung, die dem Aktionär durch eine von ihm über
eine andere Gesellschaft beherrschte Unternehmung zugehalten wurde, ist
namentlich bei der Gesellschaft steuerbar, über welche die Zuwendung
geflossen ist. Dabei ist ohne Belang, dass die freiwillige Zuwendung
buchhalterisch nicht erfasst wurde (E. 3).

Sachverhalt

    A.- La société D. SA, à Delémont, est détenue par la société I. H. SA,
également à Delémont, qui est elle-même dans les mains de F. W., domicilié
à Courtételle. D. SA est l'unique actionnaire de la société immobilière
L. SA, à Lausanne.

    Au cours de l'année 1981, la société L. SA a procédé à une opération
boursière sur métal-argent qui s'est soldée par une perte de 1'011'013
fr. 85, montant dont elle demeurait débitrice envers son courtier,
C.I.T., à Andorre. Dès la fin 1981, D. SA a repris les engagements de
sa filiale envers le courtier, celle-ci demeurant sa débitrice pour un
montant égal. Dans le courant de 1984, F. W. acquittait les dettes de
D. SA envers le courtier d'Andorre grâce aux garanties obtenues auprès de
deux autres sociétés de son groupe. Devenu créancier par substitution
de D. SA pour un montant de 1'148'714 fr. 40 (soit la dette initiale
[1'011'013 fr. 85] augmentée des intérêts courus [137'700 fr. 65]),
il compensait sa créance avec les dettes qu'il avait envers cette société.

    B.- Dans ses déclarations des périodes de taxation 1983/1984 et
1985/1986, D. SA a annoncé des pertes (1981: 77'185 francs; 1982: 652'490
francs; 1983: 74'224 francs; 1984: 72'444 francs). En particulier, elle
comptabilisait en 1982 une perte de 819'230 fr. 60 sur la participation
L. SA. En outre, elle déclarait un capital imposable et un capital
proportionnel de 50'000 francs pour chacune des périodes.

    Par taxation du 31 mars 1988, confirmée par décision sur réclamation du
12 avril 1990, le Service des contributions du canton du Jura a procédé à
diverses corrections des déclarations de D. SA; pour la période 1983/1984,
il a fixé son bénéfice et son capital imposables respectivement à 138'700
francs et 547'000 francs pour l'impôt cantonal et à 134'800 francs et
645'000 francs pour l'impôt fédéral direct, le capital proportionnel étant
arrêté à 793'200 francs pour les deux impôts; pour la période 1985/1986,
le bénéfice imposable était arrêté à zéro, une perte moyenne de ./. 3'803
francs étant admise pour les deux impôts; le capital imposable était
fixé à 434'000 francs pour l'impôt fédéral direct et à 277'000 francs
pour l'impôt cantonal de 1985.

    Par acte du 14 mai 1990, D. SA a recouru à la Commission cantonale
des recours du canton du Jura, contestant les corrections opérées.

    C.- Le 24 juin 1991, la Commission cantonale des recours du canton du
Jura a rejeté le recours de D. SA, confirmant le bien-fondé des diverses
corrections effectuées par l'autorité de taxation, à savoir la suppression
de l'amortissement effectué sur sa participation à la société L. SA (par
819'230 francs, en 1982), la rectification des bénéfices déclarés lors
de la vente d'une participation (S. V. SA, par 97'361 francs, en 1982)
et d'une part de copropriété (par 25'994 francs, en 1982), ainsi que
l'addition, respectivement à son capital et à son bénéfice, de dettes
(1983/1984: 1'348'404 francs; 1985: 1'284'094 francs) et des intérêts
passifs s'y rapportant (1981: 38'882 francs; 1982: 41'640 francs; 1983:
67'420 francs; 1984: 71'642 francs), motivée par sa sous-capitalisation.

    D.- Par mémoire du 2 août 1991, D. SA demande au Tribunal fédéral de
faire droit à son recours, d'annuler les diverses corrections apportées
à sa déclaration et d'ordonner l'abandon des frais de procédure devant
la Commission cantonale des recours, fixés à 500 francs. Elle se plaint
d'une violation du droit et d'un abus du pouvoir d'appréciation, ainsi
que d'une constatation inexacte et incomplète des faits.

    L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours
sous suite de frais. Elle demande, en outre, que le recours interjeté
par ailleurs par F. W. dans son propre cas soit traité simultanément et
que les taxations de celui-ci pour les périodes 1983/1984 et 1985/1986
fassent l'objet d'une reformatio in pejus afin de tenir compte d'une
prestation appréciable en argent que lui aurait faite D. SA.

    E.- Dans le cadre de l'instruction du recours, l'Administration
fédérale des contributions a produit, à la demande du juge instructeur,
de nouveaux calculs d'impôts tenant compte d'une éventuelle aggravation
de l'imposition de la recourante ensuite des prestations appréciables en
argent faites à F. W.

    Par lettre du 15 juin 1992, le juge instructeur a invité D. SA à se
déterminer sur ces nouveaux calculs; celle-ci a déposé ses observations
le 28 septembre 1992.

    Le Tribunal fédéral a rejeté le recours de droit administratif dans
la mesure où il était recevable; il a en outre annulé la décision attaquée
et renvoyé l'affaire pour nouvelle décision dans le sens des considérants
au Service des contributions du canton du Jura.

Auszug aus den Erwägungen:

                   Extrait des considérants:

Erwägung 2

    2.- Selon l'article 49 al. 1 Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre
1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD; RS 642.11), le
bénéfice imposable des sociétés anonymes se détermine d'après le solde
du compte de pertes et profits, y compris le solde reporté de l'année
précédente. A ce solde sont ajoutés tous les prélèvements opérés avant
le calcul de celui-ci, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux
autorisés par l'usage commercial.

    Comptent au nombre des prélèvements qui entrent dans le calcul du
solde du compte de pertes et profits les "libéralités en faveur de tiers"
mentionnées à la lettre b de l'article 49 al. 1 AIFD. D'après la doctrine
et la jurisprudence, cette notion comprend notamment les prestations
appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation,
à ses actionnaires, aux membres de l'administration ou à d'autres
organes, ou encore à toute personne la ou les touchant de près et
qu'elle n'aurait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers
non participants. Ainsi entrent en considération les prestations faites
par une société non seulement à une personne physique mais aussi à une
autre personne morale qui lui est proche (Archives 59 p. 412; KÄNZIG,
Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, n. 104 ad art. 49 al. 1 let. b).
Lorsque des libéralités interviennent entre sociétés faisant partie
d'un même groupe, en particulier entre sociétés soeurs, il y a lieu de
reconstituer les relations existant entre ces sociétés - qui sont des
contribuables distincts - et d'évaluer les prestations comme si celles-ci
intervenaient entre tiers. Ainsi, la libéralité que fait une filiale à une
société soeur représente d'abord une prestation appréciable en argent à la
société mère, dans la mesure où elle n'aurait pas été faite dans les mêmes
circonstances à un tiers; pour cette dernière, il s'agit d'une recette
imposable, sous réserve de la réduction pour participations importantes
de l'article 59 AIFD; enfin, pour la société soeur finalement gratifiée,
la prestation constitue une forme de financement (souvent occulte)
(JUNG/AGNER, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1989, n. 260
ad art. 49; ZUPPINGER/SCHÄRRER/FESSLER/REICH, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, Ergänzungsband, 2e éd., § 45, n. 78a et 106a; YERSIN,
Apports et retraits du capital propre et bénéfice imposable, thèse
Lausanne 1977, p. 151; YVES NOËL, La double imposition internationale
résultant des redressements comptables entre sociétés apparentées et
son élimination, thèse Lausanne 1990, p. 151; contra: M. REICH, Verdeckte
Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in Archives 54 p. 635
ss, qui admet toutefois des exceptions notamment lorsque la société mère
doit amortir sa participation).

    L'avantage peut consister en ce que des versements qu'obtient la
société ne sont pas comptabilisés par celle-ci comme rendement, mais
distribués directement à l'actionnaire ou à des personnes le touchant
de près (Archives 33 p. 104; MASSHARDT/GENDRE, Commentaire IDN, n. 26n
ad art. 49 al. 1 let. b, p. 270). Il peut également avoir la forme
d'une renonciation de la société, au profit de son actionnaire ou d'une
personne la touchant de près, à des prestations auxquelles elle aurait
droit juridiquement ou selon l'usage commercial (KÄNZIG, op.cit., n. 101
ad art. 49 al. 1 let. b).

Erwägung 3

    3.- a) La recourante demande tout d'abord que soit déduit de son
bénéfice de l'année 1982 un amortissement de 819'230 francs sur sa
participation à la société L. SA; elle invoque la perte de 1'011'013
fr. 85 qu'a subie cette dernière en 1981 lors de l'opération boursière
sur métal-argent, perte qui diminuerait sensiblement la substance de
la participation.

    Dans une motivation pour le moins lapidaire renvoyant à un arrêt
rendu le 13 février 1989 par le Tribunal fédéral en la cause S.I. W. B.,
l'autorité intimée a considéré que l'opération en cause n'a pas été
réellement effectuée par L. SA, mais bien par F. W. à titre personnel;
la perte subie à cette occasion aurait été abusivement comptabilisée dans
cette société, de sorte qu'elle représenterait une prestation appréciable
en argent imposable faite par L. SA à la recourante, son actionnaire,
avant de l'être à F. W., de sorte que l'amortissement de la participation
L. SA devrait être annulé.

    En fait, l'autorité intimée a implicitement opéré une compensation
entre l'amortissement prétendu et la prestation appréciable en argent
qu'aurait obtenue la recourante à l'occasion de l'opération boursière
sur métal-argent. Dès lors, il y a lieu de vérifier séparément si l'un
et l'autre de ces éléments ont été correctement appréciés par l'autorité
intimée.

    Il est sans importance à cet égard que la taxation de la société L. SA
soit litigieuse, en particulier quant à la déduction de la perte qu'elle
a subie lors de l'opération boursière, et qu'une procédure soit pendante
devant les autorités vaudoises. Comme la recourante et L. SA sont des
contribuables distinctes ayant chacune ses bases d'impositions propres,
le présent arrêt n'a de portée que pour la recourante et ne saurait lier
les autorités vaudoises qui conservent leur indépendance de jugement dans
la cause de L. SA.

    b) Il convient d'examiner tout d'abord si la recourante a obtenu une
prestation appréciable en argent de sa filiale L. SA.

    aa) Il est patent que l'opération boursière comptabilisée par L. SA
s'est déroulée dans les mêmes circonstances que celle de la société
S.I. W. B. En effet, cette dernière société, dont F. W. était l'actionnaire
direct, avait procédé, aux mêmes dates et aux mêmes conditions que L. SA,
à une opération sur métal-argent pour un montant un peu plus élevé par
l'intermédiaire du même courtier, de sorte qu'elle avait également subi une
perte d'ampleur analogue. En outre, les situations financières des deux
sociétés présentaient de fortes ressemblances: vidées de leur trésorerie
par F. W., elles étaient dans l'incapacité de procéder aux opérations en
cause par leurs propres moyens.

    Bien que constatés de manière souvent implicite dans la décision
attaquée, ces faits qui établissent l'existence d'une prestation
appréciable en argent ne sont ni inexacts, ni lacunaires, de sorte qu'ils
lient le Tribunal fédéral.

    Au vu de ces éléments, l'autorité intimée pouvait admettre que, comme
dans l'arrêt cité, l'opération spéculative n'était pas le fait de L. SA,
dans les livres de laquelle elle était comptabilisée, mais celui de F. W.,
et qu'en mettant à la charge d'abord de L. SA, puis de la recourante, les
dettes qu'il avait envers son courtier, il obtenait un avantage économique
certain, sans contre-prestation, avantage qui ne s'expliquait que par sa
position d'actionnaire dominant du groupe de sociétés.

    bb) Il reste à déterminer si la prestation en cause est imposable
auprès de la recourante, ce qu'elle conteste, invoquant le fait qu'elle
n'a réalisé aucun revenu.

    Il est exact que le bénéficiaire économique final de la prestation est
F. W., et non la recourante. Celui-ci n'était toutefois pas actionnaire
direct de L. SA et ne pouvait obtenir de celle-ci de prestation
appréciable en argent à ce titre. Ce n'est que par l'intermédiaire de la
recourante, puis de l'actionnaire de celle-ci, I. H. SA, qu'il détenait,
que F. W. pouvait recevoir des prestations appréciables en argent de l'une
ou l'autre de ses sociétés. Que ces dernières n'aient pas comptabilisé
clairement la prestation qui transitait par elles est sans incidence sur
l'imposition. Ainsi, il est sans importance que la recourante n'ait pas
comptabilisé comme une recette la prestation que faisait L. SA à F. W.,
puis celle qu'elle-même faisait à ce dernier, par l'intermédiaire de sa
propre actionnaire. Aux termes de l'article 49 alinéa 1 lettre b AIFD,
son bénéfice imposable doit précisément être déterminé compte tenu des
libéralités en faveur de tiers qui auraient été opérées avant le calcul
du solde de son compte de profits et pertes.

    A cet égard, il n'y a pas lieu de traiter différemment les opérations
entre sociétés soeurs et celles intervenant en cascade entre filiales et
sociétés mères (StE 1990 B 72.13.22 n. 17).

    C'est donc à bon droit et sans abuser de son pouvoir d'appréciation
que l'autorité intimée a considéré l'avantage consenti à F. W. par L. SA
comme une recette imposable de la recourante.

    cc) L'Administration fédérale des contributions affirme que la
recourante aurait fait une prestation appréciable en argent de 1'148'714
fr. 40 à F. W., c'est-à-dire d'un montant supérieur à celui de la
perte subie par L. SA lors de l'opération sur métal-argent (1'011'013
fr. 85). Cette affirmation est exacte. En effet, si la dette envers
C. prise en charge par L. SA atteignait bien le montant de 1'011'013
fr. 85, elle a porté intérêt d'abord pendant que celle-ci en était
débitrice, puis, après sa reprise par la recourante, pendant que cette
dernière en a été responsable. A la prestation de L. SA s'est donc ajoutée
une prestation appréciable en argent propre de la recourante, correspondant
aux intérêts courus. La prise en charge de ces intérêts par la recourante,
comme celle de la dette en capital, représentait un avantage manifeste
accordé à F. W. auquel ne correspondait aucune contre-prestation de ce
dernier. A cet égard, il est sans importance que celui-ci ait acquitté
ultérieurement lui-même les montants dus au courtier du moment qu'il s'est
constitué créancier de la recourante pour un montant équivalent. Dans
la mesure où ces intérêts (1982: 60'660 fr. 85; 1983: 50'036 fr. 20;
1984: 27'003 fr. 60, soit au total 137'700 fr. 65) ont grevé les comptes
de résultats de la recourante, ils doivent être ajoutés aux bénéfices
imposables des années concernées, ce qu'a omis de faire l'autorité intimée.

    c) Les participations représentent des immobilisations pour leur
détenteur qui, s'il s'agit d'une société anonyme, ne doit pas les évaluer
à un montant supérieur à leur prix d'achat ou de revient. Dans la mesure
où elles subissent une moins-value durable, elles doivent faire l'objet
d'amortissements correspondants (BLUMER, Die kaufmännische Bilanz, 1989,
p. 165/166; KÄNZIG, op.cit., n. 123, 250 ad art. 49 al. 1 let. b, n. 334
ad let. c). La cause de la moins-value est sans incidence sur l'obligation
qu'a la société de procéder aux amortissements nécessaires (art. 960 al. 2,
665 et 667 CO, dans leur version antérieure au 1er juillet 1992).

    En l'espèce, la recourante a amorti sa participation à L. SA par Fr.
819'230.60 ensuite de la perte boursière comptabilisée par celle-ci.
Dans la mesure où la participation a perdu de sa valeur, cet amortissement
est justifié et doit donc être admis. A cet égard, il est sans importance
que la moins-value de la participation soit due à une perte effective de
la société, qu'elle serait autorisée à déduire de son bénéfice, ou à une
prestation appréciable en argent faite à un actionnaire ou à une personne
la touchant de près, qui ne peut être défalquée du bénéfice imposable.

    Bien qu'implicitement, l'autorité intimée a admis l'amortissement
auquel prétendait la recourante puisqu'elle a considéré qu'il compensait
le montant de la prestation accordée à F. W. Le grief de la recourante
est donc mal fondé.

    d) Enfin, c'est manifestement à tort que l'autorité intimée a procédé
à une compensation entre la prestation appréciable en argent faite par la
recourante à F. W. et l'amortissement de sa participation à L. SA, leurs
montants n'étant pas identiques. En effet, la prestation appréciable en
argent provenant de L. SA s'élevait à 1'011'013 fr. 85, montant auquel se
sont ajoutés les intérêts courus pendant que la recourante était débitrice
de la dette envers C., soit au total 1'148'714 fr. 40. L'amortissement de
la participation s'élevait, en revanche, à 819'230 fr. 60. La différence
(329'483 fr. 80) - qui représente un montant important au sens de la
jurisprudence (ATF 108 Ib 228 consid. 1b) - doit être ajoutée au bénéfice
de la recourante.

    Comme la recourante est titulaire de l'entier du capital-actions
de L. SA, il convient de la mettre au bénéfice de la réduction pour
participations ayant une influence déterminante, selon l'article 59 AIFD
(MASSHARDT/GENDRE, op.cit., n. 16, ch. 2.13 ad art. 59).