Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

BGE 119 IB 12



119 Ib 12

2. Auszug aus dem Urteil der Anklagekammer vom 22. Januar 1993 i.S. S.,
H., U., E. und L. gegen Direktor der Eidg. Steuerverwaltung Regeste

    Art. 139 Abs. 2 BdBSt; Besondere Steuerkontrollorgane; Rechtliches
Gehör im Untersuchungsverfahren.

    1. Voraussetzungen, Zweck und Inhalt der Untersuchung (E. 2).

    2. Umfang des Anspruches auf rechtliches Gehör im
Untersuchungsverfahren der Besonderen Steuerkontrollorgane (E. 3 und 4).

    a) Der Umfang des sich aus Art. 4 BV und Art. 6 Ziff. 3 lit. a EMRK
ergebenden Anspruches des Beschuldigten auf Bekanntgabe der Anschuldigung
bestimmt sich nach dem jeweiligen Stand der Untersuchung (E. 5).

    b) Weder aus Art. 4 BV noch aus Art. 6 EMRK ergibt sich ein Anspruch
des Beschuldigten auf eine umfassende Akteneinsicht vor Abschluss der
Untersuchung (E. 6).

    c) Die Akteneinsicht kann unter Berufung auf das Steuergeheimnis
(Art. 71 BdBSt) verweigert werden (E. 7).

Sachverhalt

    A.- Am 6. März 1989 ersuchte das Kantonale Steueramt Zürich
das Eidg. Finanzdepartement um Kontrollen durch die Besonderen
Steuerkontrollorgane des Bundes (Besko) betreffend Steuerdelikte im
Zusammenhang mit der Firmengruppe H.

    Am 28. April 1989 erteilte der Vorsteher des Eidg. Finanzdepartementes
den Besonderen Steuerkontrollorganen den Auftrag, gegen die Gesellschaften
der H.-Gruppe und ihre Organe und allenfalls gegen diesen nahestehende
natürliche und juristische Personen sowie gegen die vertraglichen Vertreter
im Steuerverfahren die zur Feststellung allfällig begangener Steuerdelikte
erforderlichen Untersuchungen durchzuführen.

    Im Laufe der Untersuchung wurden S., H., U., E. und L., alles
Mitarbeiter einer Treuhandgesellschaft und bei dieser als Steuerberater für
von der Untersuchung betroffene Steuerpflichtige tätig, der Gehilfenschaft
zur versuchten und vollendeten Steuerhinterziehung sowie zu Steuerbetrug
beschuldigt. Die Beschuldigten wurden zwischen August 1991 und September
1992 durch die Besonderen Steuerkontrollorgane einlässlich befragt.

    Mit Eingabe vom 8. Oktober 1992 stellten die Beschuldigten bei den
Besonderen Steuerkontrollorganen verschiedene Beweisanträge (Einsicht in
sämtliche Akten, insbesondere die Protokolle der Einvernahmen aller übrigen
Beschuldigten, Zeugen und Auskunftspersonen sowie in die Schlussberichte
betreffend die übrigen Beschuldigten; Beizug der Akten im Zivilprozess
H. jun. gegen H. sen. et al. sowie Plädoyernotizen und Urteil des
Kantonsgerichts Zug; Einvernahme eines Vertrauensmannes; Einvernahme der
Verantwortlichen der P.F. AG; Gewährung einer Frist zur abschliessenden
schriftlichen Stellungnahme zu allen Vorwürfen und zum Beweisergebnis).

    Am 27. Oktober 1992 wiesen die Besonderen Steuerkontrollorgane diese
Begehren sinngemäss ab.

    Mit Beschwerde vom 2. November 1992 wandten sich die Beschuldigten
an den Direktor der Eidg. Steuerverwaltung mit dem Antrag, die Besonderen
Steuerkontrollorgane seien zu verpflichten, den gestellten Beweisanträgen
stattzugeben.

    Mit Entscheid vom 10. Dezember 1992 wies der Direktor der Eidg.
Steuerverwaltung die Beschwerde ab.

    B.- Mit Beschwerde vom 14. Dezember 1992 beantragen S., H., U.,
E. und L. der Anklagekammer des Bundesgerichts, den Entscheid des
Direktors der Eidg. Steuerverwaltung aufzuheben; weiter verlangen sie
Einsicht in sämtliche Akten der Untersuchungsverfahren gegen diejenigen
Angeschuldigten, welche von ihrer Arbeitgeberin als Steuerberaterin betreut
wurden; auch die bereits früher gestellten Beweisanträge (Beizug der Akten
im Zivilprozess H. jun. gegen H. sen. et al.; Einvernahme eines in jenem
Zivilprozess erwähnten Vertrauensmannes; Einvernahme der Verantwortlichen
der P.F. AG) werden wiederholt; schliesslich sei ihnen vor Versendung
der Untersuchungsberichte Frist zu einer schriftlichen Stellungnahme zu
allen Vorwürfen und zum gesamten Beweisergebnis anzusetzen.

    Der Direktor der Eidg. Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde
abzuweisen.

Auszug aus den Erwägungen:

                     Aus den Erwägungen:

Erwägung 1

    1.- a) Gemäss Art. 4 der Verordnung über besondere Steuerkontrollorgane
(SR 642.131) sind für Beschwerden gegen Untersuchungshandlungen der
Besonderen Steuerkontrollorgane (nachfolgend: Besko) die Art. 26-28 VStrR
sinngemäss anwendbar. Im angefochtenen Urteil wird festgestellt, dass sich
die Beschwerde nicht gegen Zwangsmassnahmen richte. Die Beschwerde wurde
daher als Beschwerde gegen sonstige Untersuchungshandlungen im Sinne von
Art. 27 VStrR entgegengenommen. Dies wird von den Beschwerdeführern im
vorliegenden Verfahren nicht in Frage gestellt.

    b) Nach Art. 27 Abs. 1 VStrR ergangene Beschwerdeentscheide des
Direktors der Eidg. Steuerverwaltung unterliegen der Beschwerde an
die Anklagekammer des Bundesgerichts. Während mit der Beschwerde gegen
Zwangsmassnahmen (Art. 26 VStrR) auch die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts und die Unangemessenheit
gerügt werden kann (Art. 28 Abs. 2 VStrR), ist die Beschwerde gegen
gestützt auf Art. 27 VStrR ergangene Beschwerdeentscheide nur wegen
Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens möglich (Art. 27 Abs. 3 VStrR).

    Soweit sich die Beschwerdeführer daher gegen tatsächliche
Feststellungen des angefochtenen Entscheides wenden, ist darauf nicht
einzutreten.

Erwägung 2

    2.- a) Gemäss Art. 139 Abs. 1 BdBSt und Art. 1 der Verordnung über
besondere Steuerkontrollorgane (SR 642.131) nehmen diese auf Ersuchen
der Kantone und nach Weisung des Vorstehers des Eidg. Finanzdepartementes
bei begründetem Verdacht auf schwere Steuerwiderhandlungen Kontrollen bei
einzelnen Steuerpflichtigen vor. Ihre Untersuchung richtet sich nach den
Art. 37-50 VStrR (Art. 139 Abs. 2 BdBSt). Der Gesetzgeber ging davon aus,
dass damit einerseits die Untersuchungskompetenzen dieser Behörde und
andererseits die Rechte des betroffenen Steuerpflichtigen klar abgegrenzt
seien (vgl. BBl 1975 I 361 f.).

    b) Nach dem Wortlaut von Art. 139 Abs. 1 BdBSt nehmen die Besko zwar
nur "Kontrollen" vor; da sich aber ihre "Untersuchung" gemäss Abs. 2
dieser Bestimmung nach den Art. 37-50 VStrR richtet, und sie darüber
hinaus im Rahmen ihrer Untersuchungen polizeiliche Hilfe in Anspruch nehmen
können, wenn ihnen "bei einer Untersuchungshandlung", die innerhalb ihrer
Amtsbefugnisse liegt, Widerstand geleistet wird (Art. 3 der Verordnung
über besondere Steuerkontrollorgane), sind sie nicht nur zur Durchführung
von Kontrollen, sondern zur Vornahme eigentlicher Untersuchungshandlungen
ermächtigt (vgl. ASA 60, 640, mit Hinweis).

    c) Neben den Untersuchungsmitteln gemäss den Art. 37-50 VStrR
stehen den Besko auch die in den Art. 89 bis 92 BdBSt vorgesehenen
Massnahmen zur Verfügung. Sie können in diesem Rahmen als Teil der
Eidg. Steuerverwaltung den kantonalen Veranlagungsbehörden auch Anträge
stellen (vgl. Art. 93 Abs. 2 BdBSt). Ihre Abklärungen, die in einem
Schlussbericht zusammengefasst und erläutert werden, bezwecken, Beweise
zu sichern, den rechtserheblichen Sachverhalt zu ermitteln und gestützt
darauf den kantonalen Behörden die sachdienlichen Anträge zu stellen,
nicht aber, die Veranlagung oder die Einleitung des Hinterziehungs- oder
Strafverfahrens selber vorzunehmen. Die Besko schaffen die Grundlage, auf
welche die kantonalen Steuerbehörden ihre eigenen, weiteren Untersuchungen
und Entscheide abstützen können (ASA 60, 640).

    d) Die Einsetzung der Besko und deren Untersuchungshandlungen gelten
indessen nicht als Einleitung des Verfahrens wegen Steuerhinterziehung
(Art. 132 BdBSt) bzw. Steuerbetruges (Art. 133bis BdBSt); diese Verfahren
können nur durch die kantonale Steuerverwaltung eingeleitet werden,
weshalb die Untersuchungshandlungen der Besko weder die Verwirkungsfrist
von Art. 134 BdBSt wahren noch die Verjährungsfristen unterbrechen
(vgl. KÄNZIG/BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer, Basel 1992, Art. 139
N. 2, mit Hinweis auf ASA 54, 586; vgl. BEHNISCH, Das Steuerstrafrecht
im Recht der direkten Bundessteuer, Bern 1991, S. 334).

Erwägung 3

    3.- a) Die Beschwerdeführer rügen in der Hauptsache eine Verletzung
ihres Anspruches auf Gewährung des rechtlichen Gehörs in verschiedener
Hinsicht (Zeitpunkt der Gewährung, Bekanntgabe der Beschuldigung,
Akteneinsicht, Beweisanträge, Stellungnahme zum Beweisergebnis) sowie
des Gleichbehandlungsgebotes.

    b) Der Umfang des Anspruches auf rechtliches Gehör
richtet sich in erster Linie nach dem massgeblichen (kantonalen
bzw. Bundes-)Verfahrensrecht (vgl. SCHMID, Strafprozessrecht, Zürich 1989,
N. 252; HAUSER, Kurzlehrbuch des schweizerischen Strafprozessrechts,
Basel 1984, S. 153; MÜLLER, Kommentar BV, Art. 4 N. 99); erst wenn
eine entsprechende gesetzliche Regelung fehlt oder diese sich als
ungenügend erweist, greifen die sich unmittelbar aus Art. 4 BV ergebenden
Verfahrensregeln zur Sicherung des rechtlichen Gehörs Platz, die dem Bürger
in allen Streitsachen ein bestimmtes Mindestmass an Verteidigungsrechten
gewähren (vgl. COTTIER, Der Anspruch auf rechtliches Gehör, recht 1984,
S. 3; vgl. auch BGE 116 Ib 43 E. e und BGE 118 Ia 18 E. 1b), dabei
spielt es bezüglich dieser Minimalanforderungen keine Rolle, ob es sich
um ein Zivil-, Straf- oder Verwaltungsverfahren handelt (BGE 105 Ia 196;
HAEFLIGER, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985); sie
gelten damit auch für das Steuerhinterziehungsverfahren (vgl. ZWEIFEL,
Das rechtliche Gehör im Steuerhinterziehungsverfahren, ASA 60, 454).

    c) Das Verwaltungsstrafrecht, auf dessen Bestimmungen in Art. 139
Abs. 2 BdBSt zum Teil verwiesen wird, verweist in bezug auf den Teilaspekt
der Akteneinsicht in Art. 36 VStrR auf die Art. 26 bis 28 VwVG, die
sinngemäss anzuwenden seien. Nun verweist aber Art. 139 Abs. 2 BdBSt
ausdrücklich nur auf die Art. 37 bis 50 VStrR. Daraus folgt, dass die
allgemeinen Bestimmungen der Art. 32 bis 36 VStrR für das Verfahren
vor den Besko nicht anwendbar sind (BEHNISCH, aaO, S. 328 Anm. 35);
auch die Art. 51 ff., die unter anderem die Festnahme und die Verhaftung
regeln, sind nicht anwendbar (J. DUBS, Das Steuerhinterziehungsverfahren:
Untersuchungsmittel, Beweislast und Beweiswürdigung, Luzerner Rechtsseminar
1990 "Nach- und Strafsteuerrecht im Wandel", S. 17; vgl. auch LOCHER,
System des Steuerrechts, Zürich 1992, S. 407). Auch das Kreisschreiben der
Eidg. Steuerverwaltung vom 7. Oktober 1952 betreffend Akteneinsichtnahme
durch Wehrsteuerpflichtige und deren Erben (ASA 21, 141 f.) vermag die
damit für das Verfahren der Besko fehlende gesetzliche Regelung nicht
zu ersetzen.

    Einzelne Mitwirkungsrechte des Beschuldigten finden sich in den
anwendbaren Bestimmungen etwa beim Recht, jederzeit Untersuchungshandlungen
zu beantragen (Art. 37 Abs. 2), bei der Einvernahme (Art. 39 VStrR), der
Zeugenbefragung (Art. 41 Abs. 2 VStrR), der Bestellung von Sachverständigen
(Art. 43 VStrR), dem Augenschein (Art. 44 VStrR) sowie bei Zwangsmassnahmen
(Art. 46 ff.).

    d) Die sich aus diesen Bestimmungen des anwendbaren Prozessrechts für
das Verfahren der Besko ergebende Regelung des Anspruches des Beschuldigten
auf Gewährung des rechtlichen Gehörs erweist sich als ungenügend (vgl. auch
KÄNZIG/BEHNISCH, aaO, Art. 139 N. 21; BEHNISCH, aaO, S. 333). Es ist
daher zu prüfen, inwieweit sich ein solcher direkt aus Art. 4 BV (vgl.
KÄNZIG/BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer, Basel 1992, Art. 139 N. 21) bzw.
Art. 6 Ziff. 3 EMRK ergibt (ZWEIFEL, aaO, S. 455).

    e) Die Beschwerdeführer rügen denn auch keine der oben erwähnten
anwendbaren Bestimmungen des Verwaltungsstrafrechts als verletzt, sondern
beschränken sich auf die Rüge der Verletzung von Art. 4 BV und Art. 6
Ziff. 3 lit. a EMRK.

    f) Art. 191 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG;
AS 1991, 1244), welches auf den 1. Januar 1995 in Kraft gesetzt wird,
wird in bezug auf die Rechte des Beschuldigten eine Besserstellung zur
Folge haben, indem für das entsprechende Verfahren die Art. 19-59 VStrR
anwendbar erklärt werden, mit Ausnahme der vorläufigen Festnahme nach
Art. 19 Abs. 3. Für das vorliegende Verfahren lässt sich indessen nichts
daraus ableiten, da die entsprechenden Bestimmungen keine Vorwirkung
entfalten.

Erwägung 4

    4.- Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts ergibt sich aus
Art. 4 BV in bezug auf das rechtliche Gehör insbesondere der Anspruch des
Beschuldigten, sich vor Erlass eines in seine Rechtsstellung eingreifenden
Entscheids zur Sache zu äussern, erhebliche Beweise einzubringen,
Einsicht in die Akten zu nehmen, mit erheblichen Beweisanträgen gehört
zu werden und an der Erhebung wesentlicher Beweise entweder mitzuwirken
oder sich zumindest zum Beweisergebnis zu äussern, wenn dieses geeignet
ist, den Entscheid zu beeinflussen (BGE 118 Ia 19 E. 1c mit Hinweisen);
der Anspruch auf rechtliches Gehör schliesst das Recht ein, in möglichst
kurzer Zeit in allen Einzelheiten über die Art und den Grund der erhobenen
Beschuldigung unterrichtet zu werden (Art. 6 Ziff. 3 lit. a EMRK; ZWEIFEL,
aaO, S. 463; MÜLLER, aaO, Art. 4 N. 104).

Erwägung 5

    5.- a) Die Beschwerdeführer rügen als Verletzung von Art. 4 BV und
Art. 6 Ziff. 3 lit. a EMRK, sie seien bis heute nicht im einzelnen über
die gegen sie erhobenen Anschuldigungen in Kenntnis gesetzt worden; es sei
ihnen lediglich generell Gehilfen- und Mittäterschaft zu versuchter und
vollendeter Steuerhinterziehung bzw. zu Steuerbetrug durch die H.-Gruppe,
deren Organe und vertragliche Vertreter vorgehalten worden; dabei seien
ihnen auszugsweise die Einvernahmeprotokolle der ursprünglich Beschuldigten
der H.-Gruppe vorgehalten worden.

    b) Im angefochtenen Entscheid wird in dieser Hinsicht darauf
hingewiesen, die Beschwerdeführer seien der Gehilfenschaft zur versuchten
und vollendeten Steuerhinterziehung sowie zu Steuerbetrug beschuldigt
und - nachdem der Anwalt der Beschuldigten unter tatkräftiger Mitwirkung
der Besko während mehrerer Tage Einsicht in die bei der Arbeitgeberin
der Beschwerdeführer erhobenen Akten erhalten hatte - zu einzelnen
Tatbeständen, die für die weitere Untersuchung von Bedeutung sein konnten,
befragt worden. Den Beschwerdeführern sei zu den einzelnen Vorhalten
Einsicht in die Protokolle der Haupttäter gewährt und es seien ihnen auch
Belege vorgelegt worden. Die Untersuchungsberichte würden in den nächsten
Tagen fertiggestellt; darin würden die Beschuldigten genau über die gegen
sie erhobenen Beschuldigungen informiert.

    c) Auch wenn erst nach der Untersuchung feststeht, welche
Anschuldigungen schliesslich zur Beurteilung gebracht werden, rechtfertigt
dies nicht, bis zu diesem Zeitpunkt von einer Unterrichtung des
Beschuldigten gänzlich abzusehen: Dieser darf grundsätzlich nicht während
des ganzen Untersuchungsverfahrens über den Gegenstand der Untersuchung im
Ungewissen gelassen werden, ansonsten er von seinem Gehörsanspruch nicht
Gebrauch machen und seine Verteidigung nicht vorbereiten kann; es sind ihm
daher die ihm zur Last gelegten Taten und die Gesetzesbestimmungen, auf
die sich die Beschuldigungen (vorläufig) stützen, bekanntzugeben, ohne dass
indessen bereits notwendigerweise die Beweismittel genannt werden müssten,
auf die sich die Beschuldigungen stützen (vgl. VOGLER, Internationaler
Kommentar zur EMRK, Art. 6 N. 470 ff.; vgl. FROWEIN/PEUKERT, Europäische
Menschenrechtskonvention, EMRK-Kommentar, Art. 6 N. 122). Zu Beginn des
Verfahrens genügt es jedoch im Lichte von Art. 4 BV und Art. 6 Abs. 3
lit. a EMRK, wenn dem Beschuldigten die Einleitung einer Untersuchung und
deren Gegenstand bekanntgegeben wird (vgl. ASA 21, 199); auch im weiteren
Verlauf der Untersuchung - in der Regel anlässlich der persönlichen
Einvernahme - ist eine kurze Orientierung über die vorgeworfene Tat
hinreichend; eine umfassende Unterrichtung des Beschuldigten über die Art
und den Grund der Beschuldigung, über die tatsächlichen und rechtlichen
Gründe, auf welche sich der Vorwurf der Steuerhinterziehung stützt,
muss indessen, einschliesslich der Angaben über die in Aussicht genommene
Strafe, erst nach Abschluss der Untersuchung erfolgen; die Anforderungen
an den Umfang der Unterrichtung dürfen daher nicht überspannt werden
(ZWEIFEL, aaO, S. 463).

    d) Die Beschwerdeführer legen nicht dar, inwiefern es ihnen unter
den gegebenen Umständen nicht möglich war, sich anhand der erhaltenen
Informationen Klarheit über die Art und die wesentlichen Gründe der
Beschuldigung zu verschaffen und so ihre Rechte ungeschmälert zu
wahren (vgl. ZWEIFEL, aaO, S. 464). In der Vernehmlassung weist der
Beschwerdegegner vielmehr zu Recht darauf hin, dass die Beschwerdeführer
zu den ihnen persönlich vorgeworfenen Teilnahmehandlungen befragt worden
seien; zu diesem Zweck sei ihnen der Sachverhalt als Vorhalt geschildert
und durch Vorlage einer grossen Anzahl im Untersuchungsverfahren
erhobener Akten erläutert worden; aus den ihnen auszugsweise vorgelegten
Teilberichten gehe zudem im Detail hervor, welche Widerhandlungen
den Haupttätern (die Gesellschaften) angelastet worden seien; den
Beschwerdeführern sei vorgehalten worden, dass sie zur Erstellung unwahrer
oder unvollständiger Urkunden beigetragen hätten, die zur Täuschung
der Steuerbehörden verwendet worden seien bzw. dass sie unrichtige
Steuererklärungen erstellt und dabei inhaltlich unwahre Bilanzen und
Erfolgsrechnungen verwendet hätten.

    Wie sich aus den vom Beschwerdegegner in der Vernehmlassung angeführten
Einvernahmeprotokollen schon bei summarischer Durchsicht ergibt, trifft
dies zu. Von einer Verletzung von Art. 4 BV oder Art. 6 Abs. 3 lit. a
EMRK kann daher nicht die Rede sein.

Erwägung 6

    6.- a) Der angefochtene Entscheid hält fest, dass ein umfassendes
Akteneinsichtsrecht erst nach Eröffnung des Untersuchungsberichtes gewährt
werden müsse.

    Die Beschwerdeführer halten dem entgegen, die Akteneinsicht
müsse bereits vor der Zustellung des Untersuchungsberichtes der Besko
vollumfänglich eingeräumt werden.

    b) Der Anspruch auf Gewährung des rechtlichen Gehörs umfasst
als Teilgehalt auch das Recht, Einsicht in alle Akten zu nehmen, die
geeignet sind, Grundlage des späteren Entscheides zu bilden, wobei dieses
durch überwiegende öffentliche oder private Geheimhaltungsinteressen
eingeschränkt wird (vgl. MÜLLER, aaO, Art. 4 N. 108 ff.; HAEFLIGER,
aaO, S. 135). Im Lichte von Art. 4 BV und Art. 6 EMRK wird dem sich
aus diesen Bestimmungen ergebenden Minimalanspruch auf Akteneinsicht
genügend Rechnung getragen, wenn dem Beschuldigten die Akteneinsicht
spätestens an der Gerichtsverhandlung eingeräumt wird (BGE 109 Ia 178),
das heisst grundsätzlich nach Erhebung der Anklage bzw. nach Eröffnung der
Anklageschrift (vgl. VOGLER, aaO, Art. 6 N. 490; FROWEIN/PEUKERT, aaO,
Art. 6 N. 128). Es ist daher nicht erforderlich, dass dem Beschuldigten
schon von Beginn des Verfahrens an Akteneinsicht gewährt wird. Zahlreiche
Strafprozessgesetze gestatten denn auch die volle Akteneinsicht erst
nach Abschluss des Ermittlungsverfahrens oder der Voruntersuchung; solche
Vorschriften stehen nicht im Widerspruch zu Art. 4 BV (vgl. HAEFLIGER, aaO,
S. 144; SCHMID, aaO, N. 266; HAUSER, aaO, S. 152). Auch das Bundesgericht
hat in BGE 101 Ia 17 ausgeführt, eine solche gesetzliche Regelung könne
schon deshalb nicht verfassungswidrig sein, weil darin kein übermässiger
Eingriff in die Verteidigungsrechte des Beschuldigten liege; dieser könne
sich vor dem Richter in voller Aktenkenntnis verteidigen; der Ausschluss
der Akteneinsicht während des Ermittlungsverfahrens begünstige zudem die
Wahrheitsfindung und behindere den leugnenden Angeschuldigten (vgl. auch
HAEFLIGER, aaO, S. 144).

    c) Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer ergibt sich ein
Anspruch auf vollumfängliche Gewährung des rechtlichen Gehörs vor
Abschluss des Untersuchungsberichtes auch nicht aus dem von ihnen
angeführten Entscheid des Bundesgerichts vom 7. Juni 1991 i.S. Y. GmbH
gegen Verwaltungsgericht des Kantons Nidwalden (ASA 60, 638), da diese
Frage sich in jenem Verfahren gar nicht stellte.

    Insbesondere ergibt sich aus jenem Entscheid entgegen der Ansicht der
Beschwerdeführer nicht, dass den Beschuldigten vor den Besko bereits
vollumfänglich das rechtliche Gehör gewährt worden wäre. Eine den
Gleichbehandlungsgrundsatz verletzende abweichende Behandlung der beiden
Fälle lässt sich jenem Entscheid somit nicht entnehmen. Im übrigen legt
der Beschwerdegegner in der Vernehmlassung dar, dass die Besko in beiden
Fällen genau gleich vorgegangen seien.

    d) Somit ergibt sich aus Art. 4 BV und Art. 6 EMRK kein Anspruch der
Beschwerdeführer auf vollumfängliche Gewährung des rechtlichen Gehörs
bereits im Verfahren der Besko vor Abschluss der Untersuchung, deren
Ergebnis im Schlussbericht festgehalten wird. Dieser Schlussbericht hat
nicht die Bedeutung des Schlussprotokolls gemäss Art. 61 VStrR, welche
Bestimmung im Verfahren vor den Besko keine Anwendung findet (Art. 139
Abs. 2 VStrR). Vielmehr ist es Sache der kantonalen Verwaltung für die
direkte Bundessteuer, gestützt auf das Ergebnis der Untersuchung der
Besko über die formelle Einleitung eines Steuerhinterziehungsverfahrens zu
entscheiden (Art. 132 Art. 1 BdBSt; vgl. auch E. 2d) und nach Abschluss
ihrer Untersuchung gemäss Art. 132 Abs. 2 BdBSt den Beschwerdegegnern
Gelegenheit zur Vernehmlassung einzuräumen.

    e) Inwieweit ein Rechtsvergleich mit Art. 61 Abs. 2 VStrR und Art. 193
Abs. 3 DBG zum selben Ergebnis führt, braucht daher nicht geprüft zu
werden.

    f) Die Beschwerdeführer räumen denn auch selber ein, dass die Besko
bei Abschluss ihrer Tätigkeit keinen eigentlichen, den Betroffenen in
seiner Rechtsstellung direkt beeinträchtigenden Entscheid fällen.

    g) Unter diesen Umständen kann im vorliegenden Fall von einer
Verletzung des sich aus Art. 4 BV und Art. 6 EMRK ergebenen Rechts auf
Akteneinsicht nicht die Rede sein. Es sei hier noch einmal betont, dass
den Beschwerdeführern bereits während der Untersuchung eine weitgehende
Akteneinsicht gewährt worden ist.

    h) Damit kann auch dem Antrag Ziff. 2 der Beschwerdeführer nicht
stattgegeben werden.

Erwägung 7

    7.- a) Die Beschwerdeführer rügen sodann, die Einsicht in die Akten
jener Personen, die sie als Steuerberater betreut hätten, hätte nicht
verweigert werden dürfen.

    b) Der angefochtene Entscheid verweist bezüglich der teilweisen
Verweigerung der Akteneinsicht auf den ablehnenden Entscheid der Besko,
die sich auf das Steuergeheimnis berufen hätten, da die Beschwerdeführer
nicht alle ins Verfahren einbezogenen Personen als Steuerberater
betreut hätten. Hingegen hätte die vollständige Akteneinsicht auch ohne
Bezugnahme auf das Steuergeheimnis verweigert werden können, denn den
Beschwerdeführern seien zu den einzelnen Vorhalten Einsicht in die
Protokolle der Haupttäter gewährt und auch Belege vorgelegt worden;
ihre Rechte seien damit unmittelbar gewährleistet worden.

    c) Die Beschwerdeführer stellen dies nicht grundsätzlich in Abrede,
glauben aber, die auszugsweise Vorlage der Einvernahmeprotokolle der
Haupttäter könne nicht genügen.

    Dem kann nicht gefolgt werden. Der Beschwerdegegner stellt dazu klar,
dass Haupttäter die Gesellschaften der J.A.-/H.-Gruppe seien und sich die
Untersuchung der Besko gegen die Teilnahmehandlungen der Beschwerdeführer
an den Hinterziehungen dieser Gesellschaften richte.

    Da das rechtliche Gehör und damit auch die Akteneinsicht im Verfahren
vor den Besko nach den vorstehenden Ausführen nicht vollumfänglich gewährt
werden muss, ist die bloss auszugsweise Gewährung der Akteneinsicht nicht
zu beanstanden; es kommt hinzu, dass das Akteneinsichtsrecht mit Rücksicht
auf überwiegende öffentliche oder private Geheimhaltungsinteressen
eingeschränkt sein kann (vgl. ZWEIFEL, aaO, S. 466); die Berufung
auf Art. 71 BdBSt, welcher den Behörden der Steuerverwaltung eine
Schweigepflicht auferlegt, ist somit nicht zu beanstanden.