Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

BGE 119 IB 431



119 Ib 431

46. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public du 15 octobre
1993 en la cause P. SA contre Administration fédérale des contributions
(recours de droit administratif) Regeste

    Der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung (Art.
4 Abs. 1 lit. b VStG; Art. 20 Abs. 1 VStV); Zweck der sogenannten
"fifty-fifty-Praxis".

    1. Begriff der geldwerten Leistung. Behauptet der Pflichtige, eine von
ihm erbrachte geldwerte Leistung unterliege der Verrechnungssteuer nicht,
hat er zu beweisen, dass die Leistung geschäftsmässig begründet war (E. 2).

    2. Die von der Beschwerdeführerin an eine ausländische Gesellschaft
überwiesene Summe unterliegt der Verrechnungssteuer, wenn eine echte
Gegenleistung der ausländischen Gesellschaft (hier: der Vollzug eines
behaupteten Unterakkordanten-Vertrags über eine Dienstleistung) nicht
nachgewiesen ist. Nicht erforderlich für den Bestand der Steuerpflicht
ist der direkte Beweis, dass der Empfänger der Leistung ein Aktionär der
steuerpflichtigen Gesellschaft oder ein ihr nahestehender Dritter ist; es
genügt, dass keine andere Erklärung für die Abwicklung des ungewöhnlichen
Geschäftsvorganges erkennbar ist (E. 3).

    3. Anwendungsfälle der sogenannten "fifty-fifty-Praxis", wonach eine
Domizilgesellschaft berechtigt ist, 50% des Rohertrags ihrem im Ausland
domizilierten Aktionär zuzuwenden, ohne dass sie nachzuweisen hat, dass
diese Zuwendung auf einer geschäftsmässig begründeten Verpflichtung beruht
(E. 4).

Sachverhalt

    A.- Constituée en 1981 à Genève, la société P. SA a pour but
social, notamment, la prestation de conseils commerciaux, financiers
et administratifs ainsi que l'exercice d'une activité de courtage. Son
capital actuel est de 500'000 francs, divisé en 5000 actions au porteur
de 100 francs chacune entièrement libérées; il est détenu par P. M.,
et par la société P. SA en liquidation, elle-même en mains du prénommé.

    B.- En 1984/1985, la société L. SA, à Madrid, propriété de L. U.,
a chargé P. SA d'établir la stratégie internationale du groupe et de
servir d'intermédiaire entre L. SA et la société L. V. pour la négociation
et l'établissement d'une série de conventions complexes. Par lettre de
confirmation du 30 janvier 1985 adressée à L. SA, P. SA a accepté ce
mandat, en précisant que ses honoraires seraient de l'ordre de 250'000 US$.

    Au cours de l'année 1986, L. SA a viré sur le compte bancaire de
P. SA deux montants de 112'500 US$ chacun, soit 225'000 US$ au total
(correspondant à une contre-valeur de 363'937 fr. 50) à titre d'honoraires
pour l'exécution dudit mandat, sur la base de deux factures établies
respectivement les 16 avril et 4 septembre 1986 par P. SA à l'intention
de la société espagnole.

    Peu de temps après, P. SA a transféré 80% de cette somme, c'est-à-dire
180'000 US$ (contre-valeur: 291'150 francs) à la société F. S. M. Ltd à
Londres (ci-après: F. Ltd), dont l'actionnaire unique est L. U.

    C.- A l'occasion d'un contrôle des comptes de P. SA intervenu le 15
mars 1990, l'Administration fédérale des contributions a constaté que le
paiement effectué à F. Ltd n'était pas justifié par l'usage commercial
et lui a demandé des explications sur cette transaction, en l'invitant
en outre à produire toutes les pièces justificatives utiles. P. SA a
expliqué que la société anglaise était intervenue de manière décisive comme
sous-traitante dans les négociations entre L. SA et L. V., de sorte que
F. Ltd avait droit à une juste rémunération pour les prestations fournies
sans lesquelles la conclusion des conventions n'aurait pas été possible.

    Aucun document probant à l'appui de ces allégations n'ayant
été produit, l'Administration fédérale des contributions a, le 20
septembre 1990, considéré le versement fait à F. Ltd (291'150 francs)
comme une prestation appréciable en argent soumise en principe à l'impôt
anticipé. En application de sa pratique dite des 50%, l'administration
fiscale a toutefois déduit de 291'150 francs le montant forfaitaire de
181'968 fr. 75 (50% de 393'937 fr. 50 reçus de L. SA) à titre de frais
d'acquisition du revenu; le montant imposable a donc été fixé à 109'181
fr. 25 (soit 291'150 francs - 181'968 fr. 75) et l'impôt anticipé à
38'213 fr. 45 (35% de 109'181 fr. 25). L'Administration fédérale des
contributions a précisé que cette taxation était faite à bien plaire en
vue d'un règlement à l'amiable dans le cadre de sa pratique dite des 50%
et que cette proposition n'engageait l'administration que pour autant
qu'elle soit acceptée.

    Le 18 octobre 1990, P. SA a fait opposition à cette taxation. Elle
a ensuite produit une lettre de F. Ltd du 9 octobre 1990 qui lui était
adressée. Il ressort de ce courrier que L. U. par l'intermédiaire de
F. Ltd, a entrepris de nombreuses démarches qui ont permis à L. SA et
L. V. de passer un contrat de collaboration et que ses honoraires ont
été fixés d'un commun accord avec P. SA.

    D.- Par décision du 20 septembre 1991, l'Administration fédérale des
contributions a invité P. SA à lui verser la somme de 101'902 fr. 50 à
titre d'impôt anticipé sur la prestation appréciable en argent faite à
F. Ltd (soit 35% de 291'150 francs). Elle a retenu en bref que la lettre
du 9 octobre 1990 n'était pas de nature à prouver que la société anglaise
avait fourni une contre-prestation, c'est-à-dire qu'elle avait réellement
participé à la négociation de l'accord en question, de sorte que le
versement effectué ne pouvait être assimilé à une charge commercialement
justifiée.

    Statuant sur réclamation le 27 avril 1992, l'Administration fédérale
des contributions a entièrement confirmé la décision du 20 septembre 1991.

    E.- Agissant par la voie du recours de droit administratif, P. SA
demande au Tribunal fédéral d'annuler la décision rendue le 27 avril
1992 par l'Administration fédérale des contributions. Elle fait valoir
en substance que, dans le cadre de l'exécution du contrat de courtage
qui lui a été confié par L. SA, elle a été aidée par F. Ltd; celle-ci,
en qualité de société sous-traitante, a donc droit à une rémunération
pour les services qu'elle lui a rendus.

    Le Tribunal fédéral a rejeté le recours.

Auszug aus den Erwägungen:

                   Extrait des considérants:

Erwägung 2

    2.- a) Selon l'art. 4 al. 1 lettre b de la loi fédérale du 13 octobre
1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21), l'impôt anticipé sur les
revenus de capitaux mobiliers a notamment pour objet les intérêts, rentes,
participations aux bénéfices et tous autres rendements des actions émises
par une société anonyme suisse. Est un rendement imposable d'actions,
selon l'art. 20 al. 1 de l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de
la loi fédérale sur l'impôt anticipé (OIA; RS 642.211), toute prestation
appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de
participation, ou à des tiers les touchant de près, qui ne se présente
pas comme remboursement des parts au capital social versé existant au
moment où la prestation est effectuée (dividendes, bonis, etc.).

    b) Selon la jurisprudence constante, est une prestation appréciable
en argent toute attribution faite par la société, sans contre-prestation
équivalente, à ses actionnaires ou à toute personne la ou les touchant
de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à
des tiers non participants; encore faut-il que le caractère insolite
de cette prestation soit reconnaissable par les organes de la société
(Archives 61 p. 541 consid. 2; ATF 115 Ib 279 consid. 9b et les arrêts
cités). Par ailleurs, la société anonyme demeure en principe libre de
conclure des contrats civils ou commerciaux avec ses actionnaires, comme
elle le ferait avec n'importe quels tiers non participants. Les prestations
qu'elle fait en exécution de ces conventions ne sont donc pas soumises
à l'impôt anticipé lorsqu'elles n'ont pas leur cause dans un rapport de
participation (Archives 60 p. 561 consid. 1b et les arrêts cités).

    c) Le contribuable doit prouver le caractère de charge de la prestation
insolite. En vertu de l'art. 39 LIA, la société contribuable a l'obligation
de renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits qui peuvent avoir de
l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de
l'impôt; le contribuable doit en particulier produire toutes les pièces
justificatives et autres documents requis (al. 1 lettre b). Certes, les
autorités fiscales ne doivent pas substituer leur propre appréciation à
celle de la direction commerciale de la société contribuable. Néanmoins, le
contribuable doit prouver que les prestations en question sont justifiées
par l'usage commercial, afin que les autorités fiscales puissent s'assurer
que seules des raisons commerciales, et non les étroites relations
personnelles et économiques entre la société et le bénéficiaire de la
prestation, ont conduit à la prestation insolite. En outre, quiconque
effectue des paiements qui ne sont pas justifiés par des documents
doit en supporter les conséquences, c'est-à-dire s'attendre à ce que ses
versements soient qualifiés de prestations appréciables en argent (Archives
56 p. 436/437 consid. 4a; cf. aussi Archives 60 p. 564/565 consid. 3).

Erwägung 3

    3.- a) En l'espèce, il est constant qu'en 1984/1985 la recourante a
été mandatée par L. SA pour servir d'intermédiaire entre cette dernière et
le groupe L. V. en vue de la négociation et de la conclusion d'un accord
commercial. Le 30 janvier 1985, l'acceptation du mandat a fait l'objet
d'une confirmation écrite. Ayant exécuté sa prestation contractuelle, la
recourante a adressé à L. SA deux factures établies respectivement les
16 avril et 4 septembre 1986 d'un montant total de 225'000 US$ à titre
d'honoraires, montant qui lui a été entièrement versé. Quelque temps après,
la société recourante a rétrocédé 80% de cette somme, savoir 180'000 US$,
à F. Ltd.

    La recourante prétend avoir effectué ce versement en contrepartie
de la prestation fournie par F. Ltd dans le cadre de l'accord commercial
conclu entre L. SA et L. V. Elle allègue avoir sous-traité la plus grande
partie du mandat qui lui a été confié par L. SA à la société anglaise qui
a joué un rôle décisif dans la conclusion dudit accord. Or la recourante
n'établit pas, ni ne rend vraisemblable que la prestation faite à F. Ltd
soit commercialement justifiée, c'est-à-dire que cette dernière société
ait réellement fait une prestation en retour, par exemple en exécution
d'un éventuel contrat passé entre P. SA et F. Ltd. En effet, on ne trouve
aucune trace dans le dossier d'une pièce probante (par exemple: contrat
de sous-traitance, correspondance, factures, etc.) démontrant que F. Ltd
a véritablement entretenu des relations contractuelles avec la société
recourante. Ni la lettre du 30 janvier 1985 par laquelle la recourante a
confirmé à L. SA qu'elle acceptait son mandat, ni les factures adressées
à cette dernière société ne font allusion à une quelconque sous-traitance
de services à F. Ltd. La recourante invoque certes une lettre de F. Ltd
du 9 octobre 1990 où L. U. (qui est le propriétaire à la fois de L. SA et
de F. Ltd) déclare qu'il a entrepris de nombreuses démarches en vue de la
conclusion de l'accord commercial en cause. Mais cette pièce est sujette
à caution: non seulement elle est postérieure à la prestation faite à
F. Ltd par la recourante, mais encore elle émane du bénéficiaire de ladite
prestation. Quoi qu'il en soit, cette lettre ne donne aucun renseignement
sur la date de conclusion, la durée, la nature et l'objet d'un éventuel
contrat de sous-traitance passé entre la recourante et F. Ltd.

    b) Cela étant, il est vrai que, comme le souligne la recourante,
la preuve directe que la prestation ait été faite à un actionnaire ou
à une personne proche de la société n'a pas été apportée. En effet, il
ressort du dossier que ni F. Ltd ni L. U. ne sont - du moins formellement
- actionnaires de P. SA. Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale
est cependant en droit de présumer que la prestation a été faite à
un actionnaire ou à une personne le touchant de près, lorsque cette
conclusion s'impose impérativement et qu'aucune autre explication du
déroulement de l'opération insolite ne peut être trouvée (ATF 115 Ib 279
consid. 9b; Archives 61 p. 543 consid. 4). Tel est le cas en l'espèce.
L'Administration fédérale des contributions était donc fondée à admettre
que la somme de 180'000 US$ versée à F. Ltd était finalement parvenue en
mains de l'actionnaire ou d'une autre personne proche de P. SA. Compte
tenu de l'ensemble des circonstances, il apparaît que ce versement a pour
véritable cause les étroites relations économiques ou personnelles entre
la recourante et le bénéficiaire de la prestation. Les conditions pour
soumettre ce versement à l'impôt anticipé sont donc réunies, le caractère
insolite de cette prestation ne pouvant du reste échapper aux organes de
la société recourante. Peu importe enfin que cette construction juridique
insolite ait pour but d'éluder des impôts étrangers (en particulier
espagnols) ou suisses.

Erwägung 4

    4.- Reste encore à examiner si la recourante a droit à être mise au
bénéfice de la pratique dite des 50%, comme cela a été proposé dans un
premier temps par l'Administration fédérale des contributions dans sa
taxation du 20 septembre 1990.

    La pratique dite des 50% - applicable aux sociétés de domicile et de
facturation - est une solution de compromis: elle autorise la société
en question à céder à son actionnaire 50% du bénéfice brut, la société
contribuable étant dispensée d'apporter la preuve que le versement effectué
constitue une charge justifiée par l'usage commercial. Autrement dit,
les frais d'acquisition du revenu déductibles sont fixés de manière
forfaitaire. L'autorité fiscale admet que 50% du bénéfice brut puisse
être versé à l'étranger sans exiger des pièces justificatives ou des
explications particulières. Par ailleurs, cette pratique vise à assurer
l'égalité de traitement entre les différentes sociétés de domicile ou
de facturation (W. ROBERT PFUND, Verrechnungssteuer, Partie I, Bâle
1971, n. 3.66 ad art. 4 al. 1 let. b, p. 126; CONRAD STOCKAR/HANS
PETER HOCHREUTENER, Die Praxis der Bundessteuern, Stempelabgaben
und Verrechnungssteuer, Partie II, vol. 2, nos 113 et 148 ad art. 4
al. 1 let. b LIA; CONRAD STOCKAR, Übersicht und Fallbeispiele zu den
Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 2e éd., Bâle 1993, cas n. 48,
p. 133 ss). Liée par le principe de la légalité, l'autorité fiscale ne peut
- sans base légale - conclure avec le contribuable des conventions ayant
des effets contractuels analogues à ceux du droit privé. En revanche,
elle peut faire au contribuable des propositions raisonnables dans le
cadre de la procédure visant à estimer les éléments imposables, lorsque
ceux-ci sont difficilement déterminables et que l'on ne peut pas exiger
du contribuable des pièces justificatives plus précises; encore faut-il
que l'autorité respecte le principe de l'égalité de traitement (Archives
39 p. 33 ss).

    En l'occurrence, le 20 septembre 1990, l'Administration fédérale
des contributions a proposé à la recourante d'appliquer cette pratique,
en précisant qu'elle n'était engagée par cette offre que si elle était
acceptée. La recourante a refusé cette proposition et a contesté le
principe même d'une imposition. La recourante n'ayant pas établi que
la prestation faite à F. Ltd était justifiée par l'usage commercial,
l'autorité fiscale a soumis le montant total de cette prestation à l'impôt
anticipé. Indépendamment de la question de savoir si la recourante est une
société de domicile à proprement parler, il y a lieu d'examiner d'office
si la recourante peut bénéficier de cette pratique, quand bien même elle
ne s'en est pas expressément prévalu dans l'acte de recours. La réponse
est négative. En effet, l'autorité fiscale a proposé l'application de la
pratique des 50% dans le but de simplifier la tâche de la recourante;
celle-ci était libre d'accepter cette proposition ou, au contraire,
d'apporter la preuve que la totalité de la prestation litigieuse
constituait une charge justifiée par l'usage commercial et, partant,
d'échapper à toute imposition. Comme la recourante n'a pas réussi à
apporter une telle preuve, l'autorité fiscale pouvait, sans violer les
règles de la bonne foi, établir une nouvelle taxation qui ne tienne pas
compte de la pratique des 50%. Celle-ci n'est en effet pas une pratique
appliquée de manière systématique dans tous les cas où une société de
domicile verse une somme d'argent à un actionnaire domicilié à l'étranger,
mais bien un système destiné à simplifier la tâche du contribuable qui
reste libre de l'accepter ou de le refuser, en apportant la preuve qui
le placerait dans une situation plus favorable que celle résultant de
l'application de la pratique des 50%.